Ac­can­to­na­men­to: la va­lu­ta­zio­ne dei fondi per rischi e oneri

Prevenire è meglio che curare: il vecchio proverbio può essere applicato benissimo anche all’ambito contabile. Agire pre­ven­ti­va­men­te per evitare spia­ce­vo­li sorprese è una scelta saggia e le norme contabili vengono in aiuto delle aziende con un sistema apposito che le prepara a or­ga­niz­zar­si per tempo così da non farsi cogliere con il sal­va­da­na­io vuoto quando giunge il momento di ef­fet­tua­re dei pagamenti. Ciò che è richiesto ai con­tri­buen­ti è di fare una va­lu­ta­zio­ne mettendo in conto le spese future e quindi di ri­spar­mia­re per riuscire ad am­mor­tiz­zar­le a tempo debito ser­ven­do­si di un apposito fondo.

Ma cosa è previsto dalle norme contabili? E in cosa consiste un fondo per rischi e oneri? Infine, cosa comporta l’ac­can­to­na­men­to? Nel presente articolo forniamo una spie­ga­zio­ne ap­pro­fon­di­ta del concetto di ac­can­to­na­men­to, il­lu­stran­do­vi lo sfondo contabile in cui si inserisce e le norme che re­go­la­men­ta­no una simile ope­ra­zio­ne.

Per prima cosa è ne­ces­sa­rio com­pren­de­re l’ambito contabile in cui si inserisce l’argomento dell’ac­can­to­na­men­to. Le aziende e le attività in generale devono fare fronte a spese di esercizio, ma non sempre si tratta di uscite che fanno ri­fe­ri­men­to al presente. Difatti quando si gestisce un’impresa si devono anche prendere in con­si­de­ra­zio­ne delle spese che av­ver­ran­no in futuro. Per non farsi cogliere im­pre­pa­ra­ti sono previsti degli stan­zia­men­ti di bilancio per la rea­liz­za­zio­ne di fondi che coprano queste uscite. A tal fine entra in gioco un fattore fon­da­men­ta­le, ovvero la capacità dell’azienda di valutare ef­fi­ca­ce­men­te non solo l’ammontare, ma anche la natura dei propri in­ve­sti­men­ti.

I fondi per rischi e oneri di futura ma­ni­fe­sta­zio­ne rap­pre­sen­ta­no un’in­te­gra­zio­ne tipica di valori da ef­fet­tua­re a fine esercizio. Di fatto è un’ope­ra­zio­ne in cui si vanno a rilevare i com­po­nen­ti negativi di reddito inerenti all’esercizio che si sa con certezza o si presume si possano pre­sen­ta­re fi­nan­zia­ria­men­te negli esercizi suc­ces­si­vi. No­no­stan­te il principio sia simile, per quanto concerne il trat­ta­men­to di fine rapporto (TFR) l’importo è de­ter­mi­na­bi­le con relativa certezza dall’azienda, mentre per i fondi per rischi e oneri vi è in­cer­tez­za non solo re­la­ti­va­men­te all’importo bensì talvolta anche all’effettiva ma­ni­fe­sta­zio­ne.

Si fa dunque una stima del probabile onere nel momento in cui sorgerà, onde evitare che possa inficiare il reddito degli esercizi suc­ces­si­vi (in cui avrà ma­ni­fe­sta­zio­ne fi­nan­zia­ria). Si in­stau­ra­no quindi delle poste che possano rap­pre­sen­ta­re un cu­sci­net­to e siano in grado di coprire gli impegni futuri, incerti sia per il loro ammontare sia per la loro scadenza. Questa ope­ra­zio­ne porta il nome di ac­can­to­na­men­to a un fondo per rischi e oneri. In sostanza la funzione dell’ac­can­to­na­men­to è di an­ti­ci­pa­re i costi destinati a pre­sen­tar­si in un esercizio futuro.

Siccome il conto ac­can­to­na­men­ti è di natura pret­ta­men­te economica poiché non vengono coinvolti alcuni movimenti di natura fi­nan­zia­ria, i fondi per rischi e oneri altro non sono che delle passività connesse alla ri­le­va­zio­ne di presunte va­ria­zio­ni fi­nan­zia­rie negative (VFN), le quali possono nascere da costi di com­pe­ten­za degli esercizi passati. Non sono perciò stan­zia­men­ti di denaro ac­can­to­na­to per futuri pagamenti.

Secondo la norma civile (art. 2424-bis 3° c.) i fondi per rischi e oneri devono coprire esclu­si­va­men­te perdite o debiti di natura de­ter­mi­na­ta e di esistenza certa o probabile, di cui al momento della chiusura dell’esercizio risultano ancora in­de­ter­mi­na­ti o l’ammontare o la data di so­prav­ve­nien­za.

I fondi per rischi e oneri si sud­di­vi­do­no in:

1. fondi per trat­ta­men­to di quie­scen­za o obblighi simili;
2. fondi per imposte (anche differite);
3. strumenti fi­nan­zia­ri derivati passivi;
4. altri fondi.

Di questa tipologia fanno parte i fondi pre­vi­den­zia­li in­te­gra­ti­vi (che dif­fe­ri­sco­no però dal trat­ta­men­to di fine rapporto di­sci­pli­na­to dall’art. 2120 C.c.) e le indennità una tantum come:

• fondi di indennità per ces­sa­zio­ne di rapporti di col­la­bo­ra­zio­ne coor­di­na­ta e con­ti­nua­ti­va;
• fondi di indennità per ces­sa­zio­ne di rapporti di agenzia, rap­pre­sen­tan­za, ecc.;
• fondi di indennità sup­ple­ti­va di clientela;
• fondi per premi di fedeltà ri­co­no­sciu­ti ai di­pen­den­ti.

I fondi per trat­ta­men­to di quie­scen­za hanno un’esistenza certa o probabile, tuttavia sono in­de­ter­mi­na­ti per quanto riguarda l’ammontare: questo perché dipendono da eventi futuri come il livello re­tri­bu­ti­vo maturato al termine del rapporto, il rag­giun­gi­men­to di una de­ter­mi­na­ta anzianità di servizio e di vita utile la­vo­ra­ti­va.

Nei fondi per imposte vengono raccolte passività nei confronti dell’am­mi­ni­stra­zio­ne fi­nan­zia­ria che non hanno la natura di debiti, per cui si tratta di:

• passività per imposte probabili, per cui sono in­de­fi­ni­ti o l’ammontare o la data di so­prav­ve­nien­za ad esempio per via di ac­cer­ta­men­ti probabili o con­ten­zio­si in atto;

• passività per imposte differite che emergono come dif­fe­ren­ze tem­po­ra­nee tra le imposte di com­pe­ten­za dell’esercizio – cioè le imposte che derivano dai fatti di gestione dell’esercizio – e quelle che vengono de­ter­mi­na­te at­tra­ver­so la di­chia­ra­zio­ne dei redditi relativa al medesimo esercizio, cioè le imposte esigibili (o correnti).

Tra i fondi per rischi e oneri trovano posto anche gli strumenti fi­nan­zia­ri derivati passivi, cioè quelli ca­rat­te­riz­za­ti da un fair value negativo a fine esercizio. Tale col­lo­ca­zio­ne è giu­sti­fi­ca­ta dalle loro ca­rat­te­ri­sti­che: come i “veri e propri” fondi per rischi e oneri, le passività derivanti dalla va­lu­ta­zio­ne di strumenti fi­nan­zia­ri derivati sono poste ti­pi­ca­men­te incerte sia per quanto riguarda la loro effettiva ma­ni­fe­sta­zio­ne sia per quanto riguarda l’ammontare.

Gli altri fondi per rischi e oneri ri­guar­da­no le passività che co­sti­tui­sco­no un ac­can­to­na­men­to a fondi, che possono essere di due diverse tipologie:

1. fondi per oneri e costi: ri­guar­da­no gli oneri di com­pe­ten­za che si ma­ni­fe­ste­ran­no in termini fi­nan­zia­ri solamente in un futuro esercizio;
2. fondi per rischi e sva­lu­ta­zio­ni: collegati a po­ten­zia­li­tà venutesi a creare nell’esercizio che potranno tra­sfor­mar­si in un futuro esercizio in una ma­ni­fe­sta­zio­ne fi­nan­zia­ria negativa.

Tra le due categorie di fondi non c’è però una netta di­stin­zio­ne: difatti la po­ten­zia­li­tà ca­rat­te­ri­sti­ca dei fondi per rischi è presente in una certa misura anche nei fondi per oneri.

Anche se l’esistenza dei fondi per oneri è certa, il loro importo può comunque solamente essere stimato. Questi fondi sono provocati da com­po­nen­ti negativi di reddito che fanno ri­fe­ri­men­to all’esercizio in chiusura e vanno scritti in bilancio tenendo conto di una stima rea­li­sti­ca delle somme che si prevede verranno pagate oppure di beni o servizi che dovranno essere forniti.

La prassi contabile riconosce i seguenti prin­ci­pa­li esempi di fondi per oneri:

• Fondo per la ma­nu­ten­zio­ne ciclica Si riferisce ai costi di ma­nu­ten­zio­ne ordinaria, che si svolge pe­rio­di­ca­men­te a in­ter­val­li di diversi anni ed è relativa a un’usura del bene in questione avvenuta anche negli anni pre­ce­den­ti, no­no­stan­te sia compiuta dopo svariati anni. Il fondo ha la funzione di di­stri­bui­re il costo delle ma­nu­ten­zio­ni fra i vari esercizi e il suo in­ve­sti­men­to va compiuto sud­di­vi­den­do la spesa prevista in base ai parametri del principio di com­pe­ten­za.

• Fondo per le ope­ra­zio­ni e i concorsi a premio Questo fondo va co­sti­tui­to in pre­vi­sio­ne dei costi che la vostra azienda intende sostenere per sconti o premi (in denaro o in altri beni) ai clienti per la pro­mo­zio­ne di prodotti. Na­tu­ral­men­te per la va­lu­ta­zio­ne dell’ammontare del fondo non vanno tenuti in con­si­de­ra­zio­ne tutti i buoni emessi, bensì solamente quelli relativi ai clienti che adempiono ai criteri previsti dal re­go­la­men­to. Anche qui dovete ri­spet­ta­re il principio di com­pe­ten­za: l’ac­can­to­na­men­to va infatti ef­fet­tua­to re­la­ti­va­men­te all’esercizio per il quale vengono con­ta­bi­liz­za­ti i ricavi che l’azienda ha ottenuto durante le ini­zia­ti­ve pro­mo­zio­na­li.

• Fondo per il recupero am­bien­ta­le La necessità di un simile fondo si presenta nel momento in cui la vostra azienda provochi danni am­bien­ta­li e debba quindi fare fronte al pagamento dei costi di di­sin­qui­na­men­to o di ri­pri­sti­no.

• Fondi per il pre­pen­sio­na­men­to e le ri­strut­tu­ra­zio­ni aziendali Nel caso in cui in­ten­dia­te ri­strut­tu­ra­re o rior­ga­niz­za­re l’azienda riducendo il personale per mezzo di pre­pen­sio­na­men­ti, incentivi all’esodo o simili, oppure eli­mi­nan­do de­ter­mi­na­ti reparti o linee di pro­du­zio­ne, dovrete si­cu­ra­men­te af­fron­ta­re anche i costi che ne derivano (de­mo­li­zio­ne degli impianti, di asporto di materiali, di bonifica e adat­ta­men­to di locali, nonché i canoni di locazione non ri­sol­vi­bi­li relativi a spazi non più uti­liz­za­bi­li). Siccome i costi non fanno ri­fe­ri­men­to a pre­sta­zio­ni future bensì a si­tua­zio­ni già esistenti, sono da con­ta­bi­liz­za­re nell’esercizio in cui l’impresa decide for­mal­men­te di mettere in atto i piani.

• Fondo per la garanzia dei prodotti Se la vostra azienda fornisce una garanzia di as­si­sten­za gratuita per un de­ter­mi­na­to periodo di tempo suc­ces­si­vo alla vendita del bene, dovrà anche pre­ve­der­ne i costi. Questi saranno poi da con­ta­bi­liz­za­re nel momento in cui si riconosce il ricavo del prodotto venduto.

Secondo i principi contabili in­ter­na­zio­na­li, meglio co­no­sciu­ti come IFRS (In­ter­na­tio­nal Financial Reporting Standards), non è possibile ef­fet­tua­re ac­can­to­na­men­ti per passività probabili se non esiste già un’ob­bli­ga­zio­ne alla data cui fa ri­fe­ri­men­to il bilancio. In questo modo non risulta possibile co­sti­tui­re fondi di ma­nu­ten­zio­ne ciclica.

Oltre a ciò per de­ter­mi­na­re l’ammontare degli ac­can­to­na­men­ti è ne­ces­sa­rio ef­fet­tua­re l’at­tua­liz­za­zio­ne delle passività stimate, nel caso in cui fosse di rilevanza come ad esempio per quanto riguarda gli ac­can­to­na­men­ti per trat­ta­men­ti di quie­scen­za e obblighi simili, per cui sono previsti lunghi dif­fe­ri­men­ti.

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